您正在看的经济法论文是:虚开增值税专用发票罪若干问题研究---。 上讲，第205条第一、二款的规定没有遵守同一律，但这一问题是立法造成的。
　　并合说认为第205条第一款也包括虚开增值税发票与抵扣或骗取国家税款两个行为。笔者认为，该种主张，虽然法无明文规定，却有一定道理。其一，这样理解符合逻辑；其二，比较刑法第201条偷税罪、204条骗取出口退税罪与刑法第205条第一款虚开增值税发票罪的法定刑，可以看出虚开增值税发票罪的法定刑在一般情况下不比偷税罪、骗取出口退税罪的法定刑轻。对于虚开后又以虚开的增值税发票到税务机关进行抵扣税款的行为，以虚开增值税发票罪进行定罪处罚一般不会轻纵犯罪分子。
　　鉴于刑法第205条第一款没有对虚开增值税发票并以虚开的增值税发票骗取税款的情况作出明文规定，故对该款而言，牵连犯说是成立的。如果单纯从理论上讲，虚开增值税发票而后骗取国家税款的行为，应该是牵连关系，偷逃或骗取税款是行为人的目的行为，虚开发票只是实现目的行为的手段或方法。因此，从理论上讲，第205条第一、二款的行为都是牵连犯，只是刑法第205条第二款将这两种行为明文规定在一起，将一行为规定为另一行为构成犯罪加重处罚的条件，因而我们不再称该款为牵连犯。
　　对于法条竞合说，如前所述，对刑法205条第二款的情形，没有必要再用法条竞合说进行解释。但对于不具备第205条第二款规定情形，而有虚开增值税发票后骗取国家税款的，能否用法条竞合进行解释呢?笔者认为，法条竞合，是指同一行为因为法条的错综规定，符合数个法条所规定的犯罪构成要件，而虚开增值税发票后用虚开的发票进行抵扣或骗取出口退税，实际上有先后的两个行为分别触犯了两个罪名。
　　对于吸收犯说，认为虚开增值税发票这种重行为吸收偷税或骗取出口退税的轻行为，笔者认为，这种解释太牵强。从刑法理论上说，吸收犯可以分为三种类型：1、高度行为吸收低度行为；2、主行为吸收从行为；3、实行行为吸收非实行行为。从偷税、骗取出口退税与虚开增值税发票来讲，高度行为是偷税、骗取出口退税；从虚开增值税发票只是偷税或骗取出口退税罪的一个预备行为来讲，偷税或骗取出口退税是实行行为，虚开增值税发票是非实行行为；从行为的主从来讲，偷税、骗取出口退税与虚开增值税发票行为难分主从。因此如按吸收犯说来理解，应该是偷税或骗取出口退税罪吸收虚开增值税发票罪，而不是相反。可见，用吸收犯说是无法对虚开增值税发票而后进行抵扣税款或骗取出口退税这种情况作出正确解释的。
　　对于数罪并罚说，前已述及，第205条第二款无法进行数罪并罚；对于不符该款的规定情形，数罪并罚说有一定道理，毕竟存在两个故意、两个行为，但因虚开增值税发票行为与偷税、骗取出口退税之间存在手段与目的的牵连关系，故笔者主张还是以处理牵连犯的原则从以重处断为好。
　　(二)虚开增值税发票罪与伪造增值税发票罪、出售伪造的增值税发票罪的界限
　　1、当行为人伪造增值税专用发票后又在伪造的增值税发票上虚开时(不收取手续费)，如何定罪?有人提出，如果犯罪分子先伪造增值税发票继而又利用伪造的增值税发票实施虚开行为的，同时构成伪造增值税发票罪和虚开增值税发票罪，实行数罪并罚。[8](231)笔者认为，行为人出于虚开而伪造增值税发票，虽然行为人既有伪造的故意且实施了伪造增值税发票的行为，又有出于虚开的故意且实施了虚开的行为，行为人出于两个故意，实施了两个行为，但是行为人伪造的目的是虚开，应按牵连犯从一重处断原则，定虚开增值税发票罪。
　　2、当行为人在伪造的增值税专用发票上为他人虚开，同时又收取一定的“手续费”时，对行为人定虚开增值税专用发票罪还是定出售伪造的增值税专用发票罪?一种意见认为，应以虚开增值税发票罪和出售伪造的增值税发票罪进行数罪并罚；另一种意见认为，行为人出于一个犯意，实施出售增值税专用发票这一个行为(为他人虚开收取一定的手续费也是出售行为)，触犯了虚开增值税发票罪与出售伪造的增值税发票罪两个罪名，应根据处理想象竞合犯的原则从一重处断。[8](232)
　　笔者认为，当行为人出于销售(收取手续费)的故意，在伪造的增值税发票上为他人虚开，收取一定的手续费时，这种情形不只包含一个行为，而包含有虚开增值税发票和销售伪造的增值税发票两个行为，因此该种情形不符想象竞合犯一行为触犯数罪名的实质。在这种情形下，虽然有两个行为，但这两个行为也并非毫无联系，虚开增值税发票是出售伪造的增值税发票的手段行为，出售是目的行为，两种行为具有牵连关系。因此可以按牵连犯的处断原则，从一重处断，即按虚开增值税发票罪定罪处罚。也许有人会提出，出售伪造的增值税发票罪的对象一般是空白的假增值税发票，而这里出售的是填上数额的假增值税发票，与一般的情况有所区别。但无论如何，出售填上数额的假增值税发票也是出售假增值税发票，行为人为了能更好地出售假增值税发票，以填上数额作为手段。故这种情形符合典型的手段一目的型牵连犯关系。
　　3、当行为人伪造增值税发票后，在伪造的增值税发票上为他人虚开，收取了一定的“好处费”，如何定罪?
　　笔者认为，这种情况触犯了三个罪名，即伪造增值税发票罪、虚开增值税发票罪及销售伪造的增值税发票罪。但这三个罪名之间有着密切的联系。行为人伪造增值税发票的目的，先是虚开，然后是是销售，销售是最终目的行为，虚开是手段行为，销售是目的行为。对于这种情形，应按牵连犯从一重处断的原则，以虚开增值税发票罪定罪处罚。
　　(三)虚开增值税发票罪与非法购买增值税发票罪、偷税罪
　　当行为人非法购买增值税发票，自己虚开后到税务机关申报并抵扣了税款时，行为人触犯了非法购买增值税发票罪、虚开增值税发票罪与偷税罪。但行为人非法购买增值税发票的直接目的是虚开，最终目的是偷税，虚开是实现偷税的手段行为，偷税是目的行为。该三个行为间存在牵连关系，应按处理牵连犯的原则，从一重处断，以虚开增值税发票罪定罪量刑。
　　(四)虚开增值税发票罪与走私罪
　　行为人(个人)走私普通货物后，在境内销售该批走私货物时，非法开具增值税发票(即为对方开具增值税发票，但不向对方收取增值税)应如何定罪?笔者认为，从通常意义上讲，虚开增值税发票应指在没有货物交易时才发生，在有实际货物交易时不发生虚开增值税发票的问题。但在上述情形下，行为人没有资格开具增值税发票，然而行为人进行了开具增值税发票的行为，因行为人进行的是非法的交易，其在工商部门也未办理税务登记，故其虽开具增值税发票(增值税发票有四联，其中，第二、三联交交易对方，第一、四联由售货方保留)，但只交给对方第二、三联，自己根本不保留第一、四联，其不必向工商部门纳税，在交易时也不向交易对方收取增值税，但其为对方非法开具的增值税发票在客观上可以给交易对方抵扣税款。行为人开具增值税发票并非完整意义上的合法的开具行为，但因为行为人的非法开具增值税发票的行为，国家的税款流失了。从这个意义上说，行为人非法开具增值税发票的行为也应该视为虚开增值税发票的行为。因此，行为人非法开具增值税发票的行为可以构成虚开增值税发票罪。那么，对上述情形，定一罪还是数罪?如何定罪呢?在司法实践中，有人提出，走私是为了销售货物，虚开增值税发票的行为也是为了销售货物，视为牵连犯，按照从一重处断原则进行定罪量刑。比较两罪，一般情况下，虚开增值税发票罪是重罪(一般的情况是虚开增值税的数额比偷逃的关税要大)，应按虚开增值税发票罪进行定罪处罚。笔者认为，对于该种情况，宜以数罪并罚原则处罚。行为人逃避海关监管，偷逃关税的行为构成走私罪；行为人虚开增值税发票的行为构成虚开增值税发票罪，虚开行为与走私行为不存在手段与目的的牵连关系。况且，如果对于上述情况只定虚开增值税发票罪，那么，走私行为没有得到应有的评价；至少，走私罪中行为人偷逃的关税没有得到反映。为了使行为人偷逃的关税与给国家造成的增值税的损失都到反映，对上述情形宜定两个罪为好。
　　　　　　四、虚开增值税发票罪的历史命运
　　虚开增值税发票罪是随着增值税专用发票的推行而出现的。此罪的横空出世与当时增值税发票的管理体制极不完善有关。中央政府为了顺利推行增值税专用发票，打击虚开增值税发票的行为，对该罪设置了严厉的刑罚，可以说，政府是想通过铁腕手段来推行增值税发票制度的顺利实行的。1995年《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》颁布后，最高法院以虚开增值税发票罪(或投机倒把罪)核准了大量的死刑案件。但只要我们冷静地分析一下，我们果真有必要将虚开增值税发票罪的法定最高刑规定为死刑吗?答案显然是否定的。
　　虚开增值税发票罪，与偷税罪、骗取出口退税罪一样，侵害的是国家的税收管理制度。从偷税或骗取出口退税完整的一个过程来说，虚开增值税发票只是偷税或骗取出口退税的一种预备行为。在1995年《决定》颁布之前，通过虚开增值税发票来偷税或骗税的行为是按偷税罪定罪量刑的。但随着《决定》的颁行，虚开增值税发票的行为就从偷税罪中独立出来。从理论上讲，我们在设置法定刑时，应该考虑行为的社会危害性的大小。从通常意义上说，实行行为的社会危害性大于预备行为，也就是说，偷税罪的实行行为的社会危害性应大于虚开增值税发票这种偷税罪的预备行为，与之相适应，偷税罪的法定刑应重于虚开增值税发票罪。但我们颁布的《决定》却相反，而后来修订的《刑法》对此进行了确认。笔者认为，立法上作这样的规定与行为社会危害性大小是不相适应的。
　　从理论上说，虚开增值税发票罪是行为犯，只要行为人一经实施虚开增值税发票的行为，就构成犯罪既遂，哪怕行为人虚开增值税发票的目的只是出于好玩。假如一个人在大街上拾到一本增值税发票，他拿回家后，就在增值税发票上进行填开，他只是觉得好玩，没有出售的意思。对于这种情况，因行为人开具了一本增值税发票，其虚开的税款数额累计已达数额巨大的标准，故根据刑法规定应对其在10年以上有期徒刑、无期徒刑的幅度内进行量刑。笔者认为，对这种没有实际危害的行为进行定罪量刑是荒谬的。退一步说，即使行为人有出售的意思，对于还没有造成税款实际损失的情形，判处10年以上有期徒刑也是太重了。
　　虚开增值税发票罪是行为犯，一经实施虚开增值税发票的行为即构成犯罪既遂，不存在未遂与中止的问题。因此在具体的司法实践中，对于一些具体案件，就会出现罪刑不相适应的问题。如被告人钱某系税务所所长。在其辖区的某公司经理许某找到钱某，要求钱某帮助虚开一些增值税发票，钱某同意。后许某派公司职员丁某到税务所找到开票员刘某，要求刘某虚开增值税发票，刘某经请示所长钱某，钱某同意。于是刘某为丁某开具了一份增值税发票。此后，刘某在未经请示钱某的情况下，为丁某开具了7份发票，这样，刘某一共为丁某开具了8份增值税发票，税额合计为55万余元，其中该公司已入帐5份，税款计18万余元。当被告人钱某得知刘某已开具了8份增值税发票的情况后，感到情况的严重性，便到该公司追回了刘某开具的8分增值税发票，并对该8份发票全部作了作废处理，故该8份发票未被该公司用作抵扣税款。在对钱某追究刑事责任时，有两种意见，一种意见认为，钱某虚开增值税发票的行为已构成犯罪既遂，但考虑到行为未造成实际损失，可以从轻处罚；另一种意见认为，钱某的行为构成犯罪中止，应免除处罚。笔者认为，根据刑法理论，行为犯不存在犯罪中止，但对于未造成损失的虚开增值税发票的行为处以严厉的处罚是不合理的。国家规定虚开增值税发票罪的落脚点何在?笔者认为，归根到底是为了防止国家的税款损失。在国家税款没有受到损失的情况下，对行为人从轻处罚或免除处罚是理所当然的，但由于刑法对虚开增值税发票罪作了不恰当的专门规定，对很多未出现税款损失的情况就无法免除处罚，并且从轻处罚的幅度也过小。
　　鉴于虚开增值税发票罪在立法上和司法实践中存在的种种尴尬，在立法上进行完善是十分必要的。首先，废除虚开增值税发票罪的死刑；其次，将虚开增值税发票造成的税款损失作为虚开增值税发票罪的加重情节。具体将刑法第205条第一、二款修订为：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金(这样规定，只要没有骗取国家税款，无论虚开的税款数额有多大，最高判处三年有期徒刑及罚金)；致使国家税款被骗取数额较大的，处3年以上有期徒刑10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；致使国家税款被骗取数额巨大的，处10年以上有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；致使国家税款被骗取数额特别巨大的，处无期徒刑，并处没收财产。通过以上修改，可以克服现行刑法对虚开增值税发票罪规定的刑罚过重的问题，与偷税罪、骗取出口退税罪的法定刑基本相协调；对于虽有虚开增值税发票行为但未造成国家税款损失的情况的最高刑规定为三年有期徒刑，能较好地解决罪与刑相适应的问题，能在司法实践中较好地解决虚开增值税发票后主动地防止国家税款被骗取的情况。笔者在修改的方案中没有提到情节严重、情节特别严重的问题，因为国家税款数额被骗取的情况就是虚开增值税发票罪的最大情节。
　　随着国家对增值税发票管理制度的日益健全，增值税发票的防伪技术日益成熟，行为人想以虚开的增值税发票来骗取国家税款的可能性变得越来越小，与之相适应，虚开增值税发票的行为也会越来越少。对虚开增值税发票的行为，以偷税罪处罚已足。笔者认为，虚开增值税发票罪在刑法典中只是昙花一现，虚开增值税发票罪必将被废除。
　　收稿日期：2002-11-28
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