您正在看的会计论文是:试论环境会计的目标与经济后果。

　　摘要]环境会计的研究经历了三十多年的起起伏伏，形成了以决策有用观和政治经济学分析为指导的两条纵向脉络以及三种最大化模型框架下的横向探讨。本文主要从社会财富最大化的理论框架出发，对环境会计目标进行了分层次、分阶段的讨论。同时指出了在环境会计的完善过程中经济后果的三种主要表现形式，以及绿色经济后果循环对于环境会计建设的重要性。

　　20世纪50年代以来，伴随着全球经济高速发展引发了资源的迅速耗竭，环境污染日益恶化。特别是进入80年代，环境问题由地区性问题上升为全球性问题，“绿色革命”逐步深入到社会的各个领域。一些人声称“会计与环境破坏有重大牵连”，“没有任何一家公司赚取过可持续的利润”。仍然墨守成规地将哲学问题(如何持续发展、代际公平和环境保护等)和专门探究如何核算这些问题的世俗商业严格分离开来，这将是相当不合时宜的。现今，对会计责任的要求已经超出了人际和契约关系的范围，拓展到了社会关系的层面。既然财务会计是反映和监督这些关系的基石，那么它必然在中间充当一定的角色(Daniel B. Thornton， 1993)。

　　一、文献回顾

　　从上世纪70年代中期至今，环境会计的探索经历了30多年的起起伏伏(Parker， 1986)。从公司自愿披露到第三方组织强制报告;从年报附录到各种形式的独立报表;从财务报告到非财务报告，其内容似乎变得无所不包(Gray， Kouky & Lavers， 1995)，却始终面临一种尴尬局面：实务界的尝试并未基于传统会计的许多重要确定性特征(Gray， 2000);理论界的研究也没能形成一条前后连贯的逻辑脉络(Ullmann， 1985)。

　　正如Gray等人后来反复重申的，传统会计确认对象所应包含的四个相关特征：会计实体(accounting entity)、经济事项(economic events)、货币计量(financial terms)和服务决策使用者(users)，在涉及环境会计问题的时候，至少从三方面表现出了相当的偏差：一是环境会计关注的是来自于社会和环境的事项，而非单纯的经济事项;二是环境会计广泛采用的是非标准意义上的财务语言;三是证券市场投资者以外的信息使用者成为环境会计报表的主要服务对象。

　　因此，理论界在处理环境会计与传统会计的关系和界定环境会计的口径时，基本上形成了两条思路：一是在相同的假设和概念框架下，将环境会计作为传统会计的补充，希望借此与现有许多主流会计研究相融合，坚持将证券市场投资者作为环境信息的主要使用者，而对其社会效应有所限制(Gray et al.， 1987; Mathews， 1984， 1993)。二是将社会和环境会计报告作为企业与社会之间信息交流的主要形式(Preston， 1975，1981，1983)。但它所涉及的宽泛内容和多样化的披露方式，往往被传统会计认为是模糊不清和缺乏可靠性的(Puxty， 1986，1991)。

　　依照这样的脉络，长期以来被认为缺乏实质性和系统性结论的研究(Mathews， 1987，1993; Mintzberg， 1983)至少能粗略归纳于两类理论框架之下：研究范围相对集中的决策有用观和关注对象更为广泛的政治经济学角度的探索。

　　决策有用观认为，最终检验环境会计报告信息有用性的方法是关注它对投资者决策的影响(Dierkes & Antal， 1985)，这构成了现在主要的研究思路(Gray et al.， 1995)。Belkaoui(1984)等人采用排序性问卷调查的方式对传统会计报表使用者反馈的各类信息重要性进行了研究，认为环境会计的披露具有“适中的”重要性。同时，对环境信息影响股票价格行为的研究也存在相当丰富的成果(Aupperle， 1984; Belkaoui， 1980; Bowman， 1973)，但却没能形成一致的结论。

　　另外，Gray et al.(1995)开创了政治经济学的理论分析框架，形成了股东理论(Stakeholder Theory)和合法性理论(Legitimacy Theory)两条分支。他认为，政治经济学作为一门研究各种利益、目标操纵者和特殊交换机制相互作用的学科(Zald， 1970， p.233)，其视野不仅专注于市场交易的信息行为，更重要的是用来分析各种非市场契约模式下的交易表现。它便于阐明多元化利益集团间关系的调和(mediation)、修正(modification)和转变(transformation)，为股东理论和合法性理论对环境会计的解释提供了分析基础。

　　股东理论将股东置于环境会计报告的主导地位，认为管理层如果希望寻求持续的成功就必须迎合和满足股东们的需要(Ullmann，1985; Roberts， R.W.， 1992)。股东的控制力越强，企业因股东意向而做出的调整就越多，从而也就决定了环境会计的披露内容和程度。从这种意义上来说，环境会计可以被看作是股东和公司之间讨价还价的对话形式(Roberts， R.W.， 1992)。

　　合法性理论则有所不同，该理论认为在公司政策制定中，管理层有两方面需要考虑：一是基本的环境测量;二是环境披露政策。虽然两者目标是一致的，都是为了寻求公司活动的合法化(Gray et al， 1995)，但口径可能不同。因此就产生了合法性理论的前提，当公众感知的企业价值与事实上的企业价值存在差异的时候，管理层将采取更加积极的方式改变和引导公众，最终使二者达成统一。

　　Lindblom根据被感知的企业价值同实际中企业价值的差异类型，总结了四条管理层寻求合法性的策略：一是当价值差异源于公司实际表现不佳时，企业将试图教育和告知相关公众引起价值差异的企业行为实质上的变化;二是当价值差异源于公众对企业行为的误解时，企业只需要设法改变相关公众对企业行为的认知度，而无需调整自身行为;三是企业同样存在操纵公众认知的动力，借此转移关注重点，掩盖不利影响;四是当企业认为相关公众对于企业应当承担的责任抱有不切实际或不正确的期望时，它们将倾向于纠正这种预期。

　　综上我们不难发现，环境会计自身的特殊性导致了其研究总体上形成了口径宽窄两条脉络，发展出决策有用和政治经济研究两套体系，这是从纵向角度的讨论。横向来看，问题却不外乎从传统的股东财富最大化的探讨内延至管理层财富最大化，外延至社会财富最大化两个方向。

　　自始至终，决策有用观都没有放弃对传统会计对象的坚持，使理论建立在狭义的股东财富最大化模型(stockholders’ welfare maximization， SWM)之上。而合法性理论显然与管理层财富最大化模型(management welfare maximization， MWM)具有相同的出发点。Findlay和Whitemore将其前提表述为管理层会在符合完全披露的法律规定范围内，通过操纵或回避措施来体现对自身最为有利的公司业绩。除此之外，在环境会计实务中已经广泛采用的社会财富最大化模型则不同于以往的小范围、确定性模型，它引入了长期以来沉默的社会账户(silent social accounts)的概念，强调企业并不存在于真空之中，相反，它们是组成和支撑社会运行的一部分(Jaggi & Zhao， 1996)。Ramanathan(1976)将这种更大范围内相互依存的关系解释为组织和社会以及更广泛的利益相关者之间存在的社会契约(social contract)。企业以社会财富最大化的方式运行，并从中获得与社会有关的合法化地位。社会契约可以被假定是隐含的，而各种社会法律可能使特定契约更加清楚明确。通过这些隐含的和明确的法律，社会为组织规定了会计责任的规则，也拓展了企业股东的范围。国家、政府和游说组织在这些法律的制定和游戏规则的说明中起到了至关重要的作用。甚至，随着Bruyn提出的社会投资(social investment)理论被认可，包括自然环境本身和下一代利益在内的，更为宽泛的利益群体(wider community)也被统一进来。其中发挥衔接作用的社会投资者相信社会和经济价值的最大化能够同时实现。

　　股东理论正是在这方面做出了有益的尝试。由于认识到各种股东群体在公司环境会计的决策中发挥的主导作用，股东理论从某种意义上可以归结于社会财富最大化模型的范畴，但无法回避的是，其研究对象仍然存在局限性，导致了它只能作为社会财富最大化模型中的一部分。更重要的是，它在讨论中忽略了不同层次利益相关者对于环境会计要求的差异，同时缺乏对于绿色进程的分阶段探讨。因此，接下来笔者将在社会财富最大化模型的框架之下，从环境会计的目标讨论入手，强调对于环境会计目标的本质及层次性、阶段性认识，进而引出经济后果学说在环境会计领域中的运用。

　　二、环境会计目标的重新认识

　　一般意义上的会计目标(accounting objective)是指会计系统运行的出发点和归宿，表现为预期应当达到的目的，它决定于会计的本质及其所面临的客观环境。对环境会计目标的理论基础最直观的理解无外乎一个将可持续性理论和会计理论相结合的过程。这种结合不仅仅是外在形式的吻合，更重要的是内在逻辑的贯通;不仅仅包括范围的选择，更取决于层次的对应;不仅仅是一个空间上的问题，同时也是一个时间上的范畴。

　　可持续性概念源于森林工程学，之后在其他领域也得到了广泛的应用。一般认为，可持续性是指社会不能使用超过自然环境可能产生的自然资源(Gray， 1996：61; Bebbington， 1997)。可持续性发展被定义为既满足当代人的需要，又不牺牲下一代人满足自身需要的能力的发展。该理论包含一个前提，即世界上贫穷的下一代人的基本需要应予以优先考虑(Welford & Couldson，1993)，同时需顾及技术水平和社会组织对于满足当代人和下一代人需求的环境能力的限制作用。由于对该前提的认可程度不同，可持续性理论可以进一步划分为两个主要层次——强可持续性和弱可持续性。弱可持续性是指某一群体只要能够补偿人类的损失(技能、知识、技术)和人造资本(建筑、机器、设备)，就可以耗尽自然资源和使自然环境退化。从这一点看，自然资本和人造资本受到了平等对待。如果人造资本可以被替代，企业就能够使非再生资源的连续使用合理化，因此，弱可持续性会更利于企业个体。然而，这种自然资源和人造资源相互替代的可能性存在相当大的不确定因素。这种不确定性不单表现在技术水平方面，也表现在技术本身，例如对许多分裂反应堆的非经济特性的争论从来没有停止(Common， 1995：45-46)。因此，基于非替代性、不可逆转性、公平性和差异性，强可持续性强调的非再生自然资源的保护理应得到足够的关注(Beder，1996：159-60)。但是，无论上述两种观点中的哪一种成为环境会计的理论指导，可持续发展的最终目标是不会变的，都是为了构建和发展一个能以无数代人存在的方式运行的可持续社会(Meadows，1992：250)。