您正在看的税收论文是:再论税收的概念。

　　【摘要】目前主流的理论认为税收具有无对价给付性或非直接偿还性，但是，税收实践对传统税收概念进行了发展和突破，也对主流税收概念提出了挑战，具体体现在：税收从无偿性到间接偿还性;受益税的出现使税收与特定的受益发生关联;责任税的出现使税收与纳税人对社会所应当承担的特定的责任相关联。税收在法律上可以界定为：国家为取得财政收入而向国民强制征收的金钱给付。

　　【关键词】一般目的税;特定目的税;收费

　　【正文】

　　一、税收概念的学理界定和法律界定的现状

　　古典经济学派的代表人物亚当•斯密指出，税收是“人民须拿出自己一部分私收入，给君主或国家，作为一笔公共收入。” [1]英国的西蒙•詹姆斯、克里斯托弗•诺布斯对税收的界定为：“税收是由政权机构实行不直接偿还的强制性征收。” [2]日本学者金子宏认为：税收不是作为国家对特别支付的一种报偿，而是国家以实现提供公共服务而筹集资金这一目的，依据法律规定向私人所课的金钱给付。” [3]日本财政学者井手文雄认为：“所谓租税，就是国家依据其主权(财政权)，无代价地、强制性地获得的收入。” [4]美国的财政学者塞里格曼在1895年指出：“赋税是政府对于人民的一种强制性征收，用以支付谋取公共利益所需的费用，其中不包含是否给予特种利益的关系。” [5]此外，在西方国家的重要工具书中也有关于税收概念的表述： [6]英国的《新大英百科全书》指出：“税收是强制的、固定的征收，它通常被认为是对政府财政收入的捐献。用以满足政府开支的需要，而并不表明是为了某一特定的目的。税收是无偿的。它不是通过交换来取得，这一点与政府的其他收入不大相同，如出售公共财产或发行公债等等。税收总是为了纳税人的福利而征收，每一个纳税人在不受利益支配的情况下承担了纳税的义务。”《美国经济学词典》认为：“税收是居民个人、公共机构和团体向政府强制转让的货币(偶尔也采取实物或劳务的形式)。其征收对象是财产、收入或资本收益，也可以来自附加价格或大宗的畅销商品。”美国《现代经济学词典》中写道：“税收的作用是为了满足政府开支需要而筹集稳定的财政资金。”在经合组织(OECD)的分类中，税收被定义为“对政府的强制性的、无偿的支付”;世界银行则将税收定义为“为公共目的而收取的强制性的、无偿的、不可返还的收入。”

　　国内学者对税收的概念的看法也有所不同，《税收经济学导论》一书中对税收做了以下界定：“税收是国家为了满足—般的社会共同需要，按事先预定的标准，对社会剩余产品进行的强制、无偿的分配。” [7]而《中国税务百科全书》把税收定义为：“国家为满足社会公共需要，依据其社会职能，按照法律规定，参与国民收人中剩余产品分配的一种规范形式。”。 [8]有学者认为：“税收是为了满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系。在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要。” [9]我国有税法学者提出税收有如下明显的特征：(1)税收的权利主体是国家或地方公法团体;(2)税收的义务主体包括自然人和社会组织;(3)税收以财政收入为主要目的或附随目的;(4)税收以满足法定构成要件为前提;(5)税收是一种公法上的金钱给付义务;(6)税收是一种无对价的给付;(7)税收是一种强制性的给付。 [10]并进而认为宪法上的税收概念可以从如下三个层次加以解释：(1)税收是面向不特定公众强制征收的无对价金钱给付;(2)税收是遵从宪法最低约束的给付;(3)税收是用于合宪开支的给付。[11]

　　德国在法律上对税收进行了定义，德国1919年12月23日生效的《帝国税收通则》第1条规定：“公法团体以收入为目的，对所有符合法律规定给付义务之构成要件者，课征一次性或继续性的无对价金钱给付。”德国1977年《税收通则》第3条规定：“公法团体以收入为目的，对所有符合法律规定给付义务之构成要件者，课征无对价之金钱给付。收入得为附带目的。”

　　各国宪法上都有税收条款，如何解释宪法的税收概念，我国台湾学者陈敏分析宪法税之特征有：1、税为金钱或有金钱价值之给付义务;2、税之给付义务系国家基于法律所赋予之公权力而强制课征者;3、对税之缴纳并无直接之报偿;4、税之课征系用以支应国家之财政需要。归纳上述特征，该学者认为：宪法税概念的意义是中央或地方政府为支应国家事务之财政需要及达成其他行政目的依据法律向人民强制课征之金钱或其他有金钱价值之给付义务而不予以直接之报偿者。 [12]葛克昌先生就一般之租税概念特征，就宪法之意义加以检证：1、金钱给付义务(有别于劳务及实物给付义务);2、无对待给付;3、为国家及地方自治团体课征;4、基于公权力所强制课征;5、支应国家财政需求。[13]

　　二、税收实践对税收概念的发展与突破

　　(一) 税收从无偿性到间接偿还性

　　无偿性长期被主流税收理论奉为税收“三性”之一。税收的无偿性是指国家征税以后，其收入就成为国家所有，不再直接归还纳税人，也不支付任何报酬。” [14]随着财政民主和财政宪政的建立和完善，财政的公共性日益强化，税收无偿性理论日见落后。

　　利益赋税论提出按照受益作为分配税负的标准。威廉•配第认为：“人们应按照从公共安宁中分享到的好处和利益，即按照他们的财产或财富，缴纳公共经费，这是任何人都承认的。” [15]亚当•斯密从支付能力角度提出税收平等原则，但也包含了利益赋税的思想，他认为：“一国国民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家的保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”[16] 利益赋税论提出了税收与受益的联系，但将受益作为分配税负的一般标准却存在着明显的缺陷，量能课税原则逐渐成为主流理论。

　　1848年，穆勒在其《政治经济学原理》中对利益赋税原则进行了质疑，即受益量的衡量问题、人际比较问题以及初始收入公平分配如何解决。穆勒的质疑暴露了利益赋税原则的缺陷，结束了其当时的主流理论地位。但利益赋税论却为以后公共产品理论的建立打下了理论基础。瑞典学派的创始人维克塞尔通过对利益赋税论的研究，提出了公共产品的供应必须使个人效用最大化的基本原则，并认为利益赋税将实现这一准则。他认为公共产品所给予个人的边际效用应与个人纳税所损失的财富的边际负效用相等。但他同时也认为利益赋税论很难在现实操作中发挥作用。其后，瑞典学派的又一重要人物林达尔把赋税理解为享受公共产品所支付的价格，用模拟市场的方法分析了两个政治上平等的消费者共同分担公共产品的成本问题，得出了每个人所支付的税收份额(即林达尔价格)等于其所获得的公共产品边际效用的价值，并且两人的税额总计等于公共产品的成本。林达尔又指出，为实现公平的利益赋税，政府应采取：一是开征特别税以没收不正当的、过高的收入和财产，解决初始收入分配公平问题，实现社会的公平准则;二是在此基础上确定公共支出与赋税的对应关系，即按照个人在公共产品中实现的边际效用来确定其纳税份额。[17]

　　我国财政学者对“税收价格论”也进行了进一步阐释，认为政府作为社会管理者，理应代表大家来承担公共产品的提供任务，不过，天下没有不付费的午餐，政府提供公共产品要付出各种费用，并由作为公共产品消费者的社会成员来补偿这些费用，税收就是政府取得这些费用的基本手段，政府将取得的税收安排使用出去以提供各种公共服务，是服务于各社会成员个人的利益的。正是从这个意义上看，税收也具有了价格这一根本性质。[18]

　　一般税收作为享用公共产品的价格，并不同于私人产品的市场价格，其区别体现在以下几点。第一，私人产品的价格支付者有权获得直接的对待给付，而纳税人则不能获得直接的对待给付，只能从公共产品中共同受益。第二，私人产品的交易采取私人决策，通过私人契约实现，而税收和公共产品的生产、提供采取全社会的集体决策，通过社会契约实现。第三，私人产品的价格支付者没有获得符合契约约定的对待给付，可以获得违约救济，国家对此提供公力救济，而纳税人则通过行使政治权利影响公共产品生产与提供的决策，监督公共产品生产与提供的过程，并且可以通过公益诉讼行使诉讼权利，获得法律救济。尽管与市场交换在交换的方式、过程上存在显著的区别，但是，税收与公共产品之间也存在着不可割裂的内在关系，“取之于民，用之于民”正是对这种内在联系的反映。为社会提供公共产品正是国家征税的合理依据，如果不能向社会提供相应的公共产品，那么国家征税权便失去了正当性。国家暴力本身并非向社会获取资源的根据，否则，征税便具有了强盗逻辑。公共产品是全社会的共同利益，但并非需要全社会成员都亲自进行公共产品的决策、生产和提供，而进行公共产品决策、生产和提供的则是社会公民选举产生的、按照宪法组织起来的国家政权组织。公民选举的代表作出同意政府向社会征税的决策，其目的在于由政府向社会提供相应的公共产品，一般税收和公共产品之间存在着类似于市场的交换关系。政府在征税之后，就承担了提供相应的公共产品的法定义务，而纳税人可以对政府履行该义务的行为进行监督，政府官员应当为违反该种义务的行为承担法律责任。由此可见，税收并非无偿，但是与私人产品交易的直接对待给付性不同的是，一般税收具有间接的偿还性，即纳税人享有从政府提供的公共产品中公共同受益的权利。日本财政学者指出：“如果认为租税是依据国家的行政活动，对全体国民享受一般利益的一种返还，那么，就不能把租税说成是无偿征收的了。但是，在这种情况下，国家对租税是给予全体纳税者的一般性返还，而不是对每个纳税者分别的返还。”[19]

　　日本税法学者北野弘久提出：“应从纳税者的立场立足于两方面统一的观念来把握租税概念的含义。如果不是这样就不能真正地维护纳税者的人权。要展开租税法律主义理论必须要以广义的租税概念(租税的征收与使用相统一的概念)为前提，并以它作为广义的财政民主主义的一环来构成和展开。”[20] “要达到以上目的，就有必要以广义的租税概念为前提，从宪法理论上构筑‘纳税者’在租税征收与使用方面享有的固有的基本权。” [21]北野弘久认为，基于纳税人立场构筑的租税概念完全不同于传统的租税概念，它以维护纳税人、国民的福利为核心内容，在这个意义上，可以把所有的租税都叫做福利目的税。 [22]如果仅仅从税款征收阶段看，税收还具有无偿性的表象，那么，从税收的征收与使用相统一的角度看，税收无偿性就无法成立了。税收法定、议会的预算审批、监督制度、社会公众对财政收支的监督等都是为了实现税收的公平地间接偿还。

　　(二) 受益税的出现使税收和特定的受益发生关联

　　税收的一般目的在于为政府提供纯粹公共产品以及补贴具有正外部性产品的生产筹集资金，基于一般目的的税收应当按照纳税能力在全体国民中分担，但是，某些税种却不同程度地根据受益程度来确定税负。古代的财产税遵循财政收入原则，而现代的选择性财产保有税、不动产有偿转让税都不同程度体现受益原则。税收受益原则是指税收负担应根据纳税人从政府提供的公共产品和服务的受益程度来确定。Fischel(1992)认为财产税是一种能够鼓励当地居民作出正确的财政决策的收益税(Benefit Tax)。 [23]政府对地方基础设施、教育、消防、安全等的投入有助于提高当地土地、房屋等不动产的价值，使车船等动产的利用更加便捷，政府征收选择性财产保有税、不动产有偿转让税就是为了筹集进行上述投入的资金，而政府对这些税款的使用又使不动产和一些特殊动产的所有人、使用人或者转让人、受让人直接从中受益。选择性财产保有税、不动产有偿转让税已经具有了受益税的特征。后来出现的燃油税、社会保险税的受益税特点更加明显。

　　燃油税在国外一般称为汽