您正在看的税收论文是:从所得税与民法的联系论和谐税收关系的建立。

　　【摘要】所得税是对“所得”征收的税种，所得税的征收实际上会影响到纳税人的财产所有权。作为公法的所得税法与确认和保护私人财产的民法之间存在密切的联系。长期以来人们习惯将二者割裂开来，认为所得税法是关系国家财政收入的法律制度，而民法是调整私人主体的财产关系的法律，二者之间没有必然的联系。然而如果没有民法对财产关系的调整，那么所得税的征收将缺乏其基础，所得税的纳税主体、征税对象等问题将无法确定，因而探讨二者之间的关系在研究所得税的过程中尤为显得重要。在所得税法律制度中必须处理好国家征税权与纳税人财产权保护之间的关系，只有这样才能构建和谐的税收关系，才能让所得税堪称名副其实的“良法”。

　　【关键词】所得税;民法;所有权;纳税主体

　　【正文】

　　现代国家被称为税收国家，没有税收国家将无法运行。不同国家税制各不相同，但是人类社会进入到近现代以后几乎所有的国家都开征了所得税。所得税是一种非常广泛的税种，尽管还有极少数国家没有开征，但是IMF的183个成员国几乎都有某种形式的所得税法。[1]所得税是一种直接税，即纳税人承担的税赋负担不能向外转移，因此纳税人缴纳税款即意味着纳税人财产发生等量减少，因而所得税往往会引起纳税人的“税痛”。尽管所得税并非所有国家主要的税收收入来源，但是各国对所得税却给予了特别的关注，其立法的道路要比间接税显得更加曲折而漫长，同时也显得更加神圣和谨慎。一贯以来所得税法被认为是关系财政收入的公法，而民法则被认为是调整平等主体之间财产关系的私法，二者之间缺乏必然的联系。可事实上作为公法的所得税法往往是以民法调整为其基础，而将两者有机结合起来的主要桥梁是所得税中的计税依据——“应税所得”，本文以下将侧重围绕“应税所得”来分析二者之间的内在联系。

　　本文以分析所得税与民法的联系为视角，具体从所得税法律制度中纳税主体、征税客体与民法的联系方面展开，其目的在于探讨所得税和谐税收关系的建立。所得税法律关系的两极分别是所得税的双方当事人，即国家和纳税人，国家依法享有对纳税人征税的权利，国家对纳税人征收所得税会使得纳税人的财产发生等量减少，因此双方之间犹如“猫和老鼠”，纳税人不愿缴税和逃税现象在各国都普遍存在，而所得税法律制度事实上是当事人利益冲突和平衡的产物。和谐社会包括和谐的税收关系，只有建立和谐的税收关系，才能形成税收征管的良性循环。

　　一、所得税中的“应税所得”及其性质分析

　　随着经济的发展，几乎所有的国家都开征所得税，并成为美国等发达国家至为重要的主体税种，所得税曾长期被誉为“良税”。[2]没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性。[3]所得税是符合公平负担的最理想的税种。[4]所得税之所以被称之为“良税”或者“最富有人性”的税种，首先在于所得税是以纳税人的所得作为计税依据，对于法人所得税和个人所得税均是针对纳税人的收入在扣除法定费用之后的所得额作为计算所得税的依据。然而尽管所得税仅仅针对“应税所得”征税，并非对纳税人的所有所得征税，但是纳税本身总是意味着纳税人财产的减少。关于“应税所得”的性质，在各国税法学界乃至国际所得税法学界至今仍众说纷纭，尚无统一定论。主要代表性的观点有：“流量学说”、“周期性学说”、“净增值税”和“所得源泉说”四种[5]。关于“应税所得”的性质，本文认为：从数量上看应税所得是纳税人的收入减去税法上允许扣除的费用，税法上允许扣除的费用和纳税人的实际费用有区别，比如法人向员工支付的工资以及法人的对外捐赠等都必须在规定的限额之内进行扣除而不允许据实扣除，这其中充分体现了作为公法的税法对纳税人的私法活动的干预和影响。这种干预使得所得税中的所得并非纳税人的真正所得，允许扣除的数额有可能会小于纳税人实际承担的费用。但是总体而言，对于必要费用和成本的扣除，充分表明对于所得征税不涉及对纳税人的财产本身征税，而仅仅是对纳税人财产的自然孳息或法定孳息征税。正如台湾著名财税法教授葛克昌所言：所得税所掌握者，为财产之孳息，而非财产自身私有所有权，只在“以其收入额减除成本及必要费用后之余额”始得课征，营利事业之盈余，亦为与资本相比较而来。不论股利、盈余、利息交易之增益收益，均为原物之天然与法定孳息。而不及于原物本身。此种可以产生孳息之原物所有权，在宪法上受到财产权保障，经由所有权归属所产生之所得，始为租税债权债务之对象，而负支付缴纳之义务。[6]因此所得税中所得的性质从法律上而言实际上是纳税人的财产产生的孳息，这恰恰可以解释法人所得税中有所得才纳税，无所得不纳税、有亏损可以在下一年度用利润先行弥补的做法，以及纳税人转让财产所获得的收入应扣除成本和税费之后才作为计税依据。正是由于所得税仅仅针对纳税人财产的孳息而征收，而不涉及纳税人的本体财产，因此所得税的正当性与保护私法主体的合法财产权就不存在冲突;而私法主体在获得收益的过程中，必然存在市场，尽管市场非必然由国家组建，但是市场秩序的保障却需要国家，因此在纳税人获得所得后需要与国家之间进行分配。因此本文认为“净增值税”的观点更符合所得税中的“应税所得”的性质。

　　所得税中“应税所得”不是纳税人的本体财产而仅是财产的“净增值”，而纳税人的财产权需要得到国家的保护，因此财产权就需要以税收的方式向国家支付对价，在所得税的这种理论中包含了财产权保护的基本理念，这种理念有利于和谐税收关系的建立。

　　二、所得税纳税主体与民事主体

　　税法主体是在税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人，包括征税主体和纳税主体。纳税主体又称纳税义务人，简称纳税人，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和非法人组织[7]。所得税的纳税人可以划分成居民和非居民，也可以划分成法人和自然人。所得税纳税主体的确立与民事主体制度的发展密切相关。

　　民法是人法，是围绕参加具体社会生活实践和经济实践的人而形成的法规范。[8]民法因其发展较早，涉及各类主体最基本的权利，因而学术研究历史较为悠久，理论也相对较为成熟，并概括和总结出了一般法理，从而被一些民法学者称为“万法之基”、“万法之源”。[9]民法既为“万法之源”也应当是法律主体制度的“万法之源”。所得税法律制度建构之前已经形成了较为成熟和完善的民事法律制度，而这些制度已经被广大民众所接受并变成了信条化的法文化。因此后来建立的所得税法律制度无疑要直接承接原有法律制度中被大家普遍接受的概念和制度。因此所得税法上的法人和自然人与民法上的法人和自然人具有相同含义。民法是人法，是围绕参加具体社会实践和经济实践的人之间所形成的法规范。民法中的人并非单纯的自然人，而是在社会中以自己的名义享有权利和承担义务的所有自然人个体和非自然人团体[10]。在人类法律制度的发展中，法律上的人来源于自然状态的人又区别于自然状态的人，经历漫长的岁月逐步形成了今天较为完善的民事主体制度。

　　所得税法律制度中纳税主体的变化对应了民事主体的变迁过程。最初的所得税仅仅针对自然人征收，因此早期的所得税法律实际全是个人所得税法。法人民事主体地位合法性确立最早的标志是德国1896年制定的德国民法典，因此对于法人正式征税只能在这之后。德国民法典中确立法人的民事主体地位不仅对私法制度有着十分重大的意义，对于所得税法律制度的构建也十分重大，如果没有私法确立法人的主体地位，那么所得税的纳税主体也无法扩展到自然人之外。当团体在现实生活中出现并获得了合法地位，法律人格的平等反映到所得税法律制度中，所得税的纳税主体必然扩展到团体。比如英国1799年的所得税就是针对自然人征收，直到1914年才开始对公司征收特别税，在1937年正式对公司征税所得税;美国1862年最早开征的所得税也是对自然人征收，到1909年在等待宪法修正案允许对自然人直接征税时，当年制定的税法允许对公司征收所得税，如果不是宪法上的原因，在美国公司所得税的合法化不会比个人所得税更早。日本最早在1887年开征所得税也是只针对个人，1899年对所得税法进行全面修改才将纳税主体扩展到法人。从以上有关国家所得税的发展历史，可以看出所得税法律制度中纳税主体的确立与民事主体的变迁过程相一致并稍有滞后，所得税的纳税主体同样经历着“非人可人”的过程，所得税法随着民事法律制度的发展将其纳税主体从自然人进而逐步扩展到法人团体。因此在其演变过程中，一般都是先有个人所得税法，再有法人所得税法或者企业所得税法。在所得税法律制度的发展演变中，其纳税主体的确立以民事主体为基础，但是所得税法律制度又对其进行了税法上的修正。正是这种修正使得纳税主体有别于民事主体，所得税法对于民事主体在税法中的修正源自所得税法律制度的一系列的理论基础作支撑，从而彰显出所得税法律制度的独特性。

　　由于所得税是有“应税所得”的主体对国家应履行的法定义务，因此所得税中的纳税主体首先是参与社会活动或者经济活动的民事主体。从一般理论上讲所得税是一种普遍性税种，每个法人和自然人都可能是抽象意义上的纳税主体，但是所得税的纳税人要从抽象纳税人转变为具体的纳税人，则必须要求其是有经济收入的民事主体，没有收入的人不会成为具体纳税人。民事主体制度强调人与人之间法律地位上的抽象平等，而纳税人之间的平等则在此基础上更加强调经济能力的平等，它在一般抽象平等的基础上更加强调实质公平，同样是从事交易的当事人，如果通过交易获得了收入则缴纳所得税且多收入者多纳税，如果在交易中没有收入则不用缴纳所得税。纳税主体与民事主体的概念适用于不同的阶段，适用于不同的法律关系中，在从事交易的阶段交易方互为民事主体，当民事主体获得收入时在其与国家的收入分配中则转化为纳税人，因此纳税人是存在于税收法律关系中的法律主体。由于纳税主体与民事主体之间的内在联系，决定纳税主体身份的确定是以民事主体地位的确立为基础的。所得税法律制度中将来源于民法制度中的主体转化为纳税主体的过程中赋予了经济能力和经济公平的内涵。因此尽管所得税纳税主体的概念的基础是民事主体，但是纳税主体中包含了纳税主体必须是有收入的、满足了最低生活保障的基本要求;这种基本要求排斥了无收入和低收入的民事主体作为所得税纳税人的可能性。因而尽管所得税的征收会造成纳税主体财产的直接减少，但是所得税纳税主体所要求的经济实力因素，使得所得税不失为一种具有人性关怀的税种，所得税的征收不会使人们失去体面的生活。所得税纳税主体中所蕴涵的经济实力和经济公平的内涵使得其从民事主体中独立出来，成为所得税法律制度中一个独特的概念和制度。

　　三、所得税的应税所得及其与民法的联系

　　税法是规定国民纳税义务的法律。从这一定义来看，税法是对国民财产权的侵害的依据，即所谓的侵害法律(Eingriffsnorm)。[11]私法调整所确立的“物”，其权利归属如何、是否“完整”，一般会被归结为财产权及其保护的问题。如何保护财产权，会直接影响到相关的私法秩序。而税法的调整，恰恰被认为对私人财产权存在着一种“侵犯”，从而会形成税法调整与私法调整、税法秩序与私法秩序之间的一种冲突。两者之间的冲突，同税法与私法的法益保护目标及其作用机理直接相关，因而是有其必然性的[12]。

　　本文认为这种侵害性在直接税中表现得最突出。而各国税制虽有区别，但是其税种不外乎分成直接税和间接税，而所得税是就纳税人的所得所征收的一种直接税，纳税人缴纳税款即意味着纳税人收入的直接减少，因此单纯来看所得税事实上是对纳税人财产所有权的侵害。财产权问题无论在公法还是在私法上均具有十分重要的意义。有学者认为：财产权是立宪政体的在先约束之一，宪法上的财产权原则意味着财产权在国家之先。[13]还有学者认为：宪法对财产权之保障，乃先于租税请求权，在税源阶段即予保障，故财产权不因纳税才受保障，亦不因欠税而不受保障。[14]国家在保护私有财产权时也离不开税收，税收作为文明的对价，“不征收和开支金钱任何政府都